Лиляна Панева
Данъчен консултант
_____________________

Търговските вземания на данъчно задължените лица (ДЗЛ) са актив, чиято стойност подлежи на преразглеждане и в зависимост от обстоятелствата, довели до изменение на нейния размер, промяната води до необходимост от преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчни цели. Отписването на вземането или на несъбираемата част от него (обезценката му) се съпътства с отчитане на разход. Кога този разход ще бъде признат за целите на данъчното облагане?

1. Общи положения
Данъчното третиране на счетоводните приходи и разходи от последващи оценки на активи и пасиви е регламентирано в разпоредбите на чл. 34 на ЗКПО. В съответствие с тях, ако в годината на счетоводното им отчитане не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от закона, те не се признават за данъчни цели и формират данъчни временни разлики.

Обстоятелствата, в годината на възникването на които обезценката (отписването) на дадено вземане се признава за данъчни цели, са посочени в чл. 37, т. 1 - т. 6 на закона. Такива са:

• изтичането на давностния срок на вземането, но не повече от 5 години от момента, в който то е станало изискуемо;
• възмездното прехвърляне на вземането;
• наличието на производство по несъстоятелност на длъжника, прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на данъчно задълженото лице (ДЗЛ); непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на намалението на вземането;
• влязло в сила съдебно решение, с което е постановено, че вземането или част от него е недължимо (признават се до недължимата част на вземането);
• погасяването на вземанията по силата на закон преди изтичане на давностния им срок;
• заличаването на длъжника, когато вземането или част от него е останало неудовлетворено (до размера на неудовлетворената част).

2. Особености при оценката за настъпване на някои обстоятелства
2.1. Относно изтичането на давностния срок на вземането
При оценката на обстоятелствата във връзка с изтичането на давностния срок за целите на ЗКПО се игнорират някои от събитията, които според чл. 116 и чл. 117 от ЗЗД са основание за прекъсване на този срок и за започване на нов давностен срок. В този смисъл е и решение № 14145 от 28.08.2008 г. на ВАС във връзка със спор между ДЗЛ и администрацията по приходите. Процесният спор е относно непризнаването на отчетени от лицето данъчни временни разлики, получени в резултат на отписани от него несъбираеми вземания поради изтичане на 5-годишния им давностен срок. Мотив на ревизиращите органи за непризнаване на осчетоводените разходи от отписаните вземания е прекъсването на давностния им срок, вследствие наличието на потвърдителни писма от длъжниците на лицето във връзка с изискванията за годишна инвентаризация на вземанията съгласно ЗСч.

Според посоченото решение на ВАС, прекъсването на давността от гледна точка на ЗЗД не намира приложение при взаимоотношенията данъчен субект - държава във връзка с разпоредбите на ЗКПО. При тях е приложима разпоредбата на чл. 37, т. 1 на закона “при изтичане на давностия срок на вземането, но не повече от 5 години от момента, в който вземането е станало изискуемо”. Задължението на ДЗЛ да извършват инвентаризация на вземанията си и потвърждаване на задълженията си произтича от разпоредбите на ЗСч и приходната администрация не може да черпи основания за облагане на данъкоплатците, произтичащи от техни действия, извършени в изпълнение на тези задължения.

Следователно наличието на потвърдителни писма от длъжниците по отписани вземания, предоставени на кредитора по силата на ЗСч във връзка с годишната инвентаризация на вземанията, не е обстоятелство, което води до прекъсване на давностния срок и удължава времето за възникването му като обстоятелство по чл. 37, ал.1 от ЗКПО.

2.2. Заличаването на ЕТ като обстоятелство по чл. 37, т. 6 от закона
Когато длъжник по дадено напълно или частично неудовлетворено вземане е ЕТ, неговото заличаване не е обстоятелство, което дава основание за признаване на разхода за отписване на вземането по реда на чл. 37, т. 6 от ЗКПО. Доколкото физическото лице - собственик на ЕТ, е неограничено отговорно лице, заличаването на предприятието му не е обстоятелство, при което разходите за отписаните му задължения се признават за данъчни цели. Невъзстановената част от такива обезценени вземания следва да се посочва в намаление на финансовия резултат на кредитора едва след изтичане на давностния срок на съответното вземане.

3. Практическо приложение на разпоредбите за обезценка на вземания
С оглед на гореизложеното при преобразуването на финансовия резултат за 2011 г. обезценените или отписани вземания следва да се третират данъчно в зависимост от това дали и кога е настъпило едно от обстоятелствата по чл. 37 от ЗКПО. Какви са възможните хипотези при това?

3.1. Отписва се или се обезценява вземане, преди за него да е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от закона
Пример: ДЗЛ има вземане, което е станало изискуемо през 2009 г. До 2011 г. не е възникнало нито едно от обстоятелствата, посочени в чл. 37 от закона, и вземането не е било обезценявано и преоценявано. През 2011 г. лицето го отписва или обезценява, но счетоводният му разход, възникнал при това, не се признава за данъчни цели. При преобразуване на счетоводния резултат за данъчни цели за 2011 г. то следва да увеличи финансовия си резултат с този разход. Ако до изтичането на 5-годишния срок от момента, в който това вземане е станало изискуемо, не настъпи някое от обстоятелствата, посочени в чл. 37 от закона, разходът от отписването или обезценката му ще бъде признат за данъчни цели в годината на изтичане на този срок, т.е. при определяне на финансовия резултат за 2014 г. лицето ще намали с него счетоводния си финансов резултат. В случай че междувременно, например през 2012 г., настъпи някое от обстоятелствата по чл. 37 от закона (например вземането му се прехвърли възмездно - цесия), разходът от обезценката му ще бъде признат за данъчни цели още при преобразуването на счетоводния му резултат за годината, в която е настъпило това обстоятелство.

3.2. През 2011 г. се отписва или обезценява вземане, за което през годината е настъпило някое от обстоятелствата, посочени в чл. 37 от закона
Пример: През 2011 г. се отписва вземане, което е станало изискуемо през 2006 г. Разходът, който възниква за ДЗЛ вследствие на отписването му, се признава за данъчни цели и не влияе върху преобразуването на счетоводния му финансов резултат за данъчни цели нито през 2011 г., нито през някоя от следващите години.

3.3. През 2011 г. се обезценява (отписва) вземане, за което през 2010 г. е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от закона
Пример: През 2011 г. е отписано и осчетоводено като разход вземане, което е станало изискуемо през 2005 г. Петгодишният давностен срок за това вземане е изтекъл през 2010 г. съгласно чл. 34, ал. 1, изречение второ от ЗКПО разходът от отписването му се признава за данъчни цели в годината на осчетоводяването му, т.е счетоводният финансов резултат на лицето не се преобразува с този разход нито през 2011 г., нито в някоя от следващите години.