Лиляна Панева
Данъчен консултант
_____________________

Българска фирма е извършила авариен ремонт на камион, собственост на фирма, установена на територията на Гърция. Получателят на услугата не е представил на доставчика валиден идентификационен номер по ДДС. Как следва да се обложи доставката на услугата, тъй като получателят u е фирма, т.е. данъчно задължено лице, но няма идентификационен номер?

В случая е налице доставка на услуга „работа върху движима вещ“, предназначена за лице, което е данъчно задължено за целите на облагането. Но след като няма валиден идентификационен номер по ДДС, то не може да се квалифицира като данъчно задължено лице (ДЗЛ) по смисъла на закона, влаган в правилата за определяне местоизпълнението на услугите. Защо?

Местоизпълнението на доставките за услуги, свързани с оценка, експертиза и/или работа върху движими вещи се определя по реда на чл. 21, ал. 4, т. 4, буква „б“ от ЗДДС. В съответствие с него доставките на такива услуги, предназначени за данъчно незадължени лица, са с място на изпълнение, там където се извършват физически. Следователно местоизпълнението на доставки на този вид услуги, получатели на които са ДЗЛ, ще се определя по общия ред на чл. 21, ал. 2 от закона и ще е там, където е установена икономическата дейност на лицата или обектите им за стопанска дейност, с които е свързана съответната услуга. В резултат на това в сравнение с практиката за определяне местоизпълнението на такива услуги, прилагана до края на 2009 г., сега има промяна в два случая:

• когато услугата е предназначена за ДЗЛ, установено извън Общността, мястото на изпълнение вече е там, където е обектът на дейност на лицето, а не там където се изпълнява работата; и
• мястото на изпълнение на услугите за оценка, експертиза или работа върху движими вещи, предназначени за ДЗЛ, установено в държава членка на Общността, ще е винаги в държавата членка, издала идентификационния данъчен номер, под който му е извършена услугата, независимо от това дали след обработката им вещите напускат или не напускат територията на страната, в която се осъществява работата върху тях.

На практика това означава, че във фактурите за доставки на такива услуги, предназначени за ДЗЛ, доставчикът не следва да начислява данък, а като основание за това в документа трябва да посочи „чл. 21, ал. 2 от ЗДДС“. Данъкът е изискуем от получателя на доставката.

При изпълнението на услугите, които са предназначени за лица, установени на територията на ЕС, обаче, изпълнението им е свързано с допълнителни отговорности за доставчика. Те са във връзка с изискванията за коректното функциониране на т.нар „обърнато данъчно задължение“ при вътреобщностната търговия. За тази цел всяко ДЗЛ, идентифицирано за целите на облагането, следва да декларира доставките си, при които данъкът е изискуем от получателите им. За това служат VIES-декларациите, чрез които данъчните администрации на държавите членки могат да контролират самоначисляването на данъка, изискуем от получателите на доставките.

При това в съответствие с направеното допълнение към чл. 214, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО от държавите членки на Общността се изисква да гарантират идентификацията на всички ДЗЛ с индивидуални данъчни номера, които:

• получават услуга с място на изпълнение на тяхната територия; и/ или
• са установени на тяхната територия и извършват доставки на услуги с място на изпълнение на територията на друга държава членка, ДДС за които се дължи от получателите им.

В тази връзка, в ЗДДС бе въведена задължителна регистрация на лицата, попадащи в обхвата на ДЗЛ по смисъла на чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона, условията и редът за която са регламентирани в новия чл. 97а от ЗДДС. Лицата, които са регистрирани по този ред, също получават данъчен идентификационен номер. Би следвало да се очаква, че подобна регистрация е извършена и в останалите държави членки, което на практика означава, че лице, установено в държава членка на ЕС, което няма валиден идентификационен номер по ДДС, не може да бъде квалифицирано като данъчно задължено лице и да се облага като такова.

Следователно съчетаното приложение на изискванията за гарантиране идентификацията на ДЗЛ, получаващи услуги с място на изпълнение на територията на държава членка на ЕС, и преценката за наличието на основание за прилагане на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС води до извода, че местоизпълнението на услугите за оценка, експертиза или работа върху движими вещи (а и не само за тях), получатели на които са лица, установени в държава членка на ЕС, няма да е на територията на страната, само ако лицата са представили на доставчика валиден ДДС идентификационен номер.

Това според нас дава основание да се направи извод, че при доставки на услуги за оценка, експертиза или работа върху движима вещ (а и при останалите видове услуги), които са предназначени за чуждестранни лица, установени на територията на Общността, непредставили валиден идентификационен номер, доставчикът би следвало да начисли 20 на сто данък за услугата си. Противното би означавало той да поеме риск от нарушаване на чл.125, ал. 2 от ЗДДС, според който регистрираното лице, което е извършило за данъчния период доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справката си декларация подава и VIES-декларация за съответния период. При това, съгласно разпоредбата на чл.117, ал. 2, т. 4, буква „б“ от ППЗДДС, декларацията съдържа сумите на данъчните основи на доставките на услуги по чл. 21, ал. 2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка, по които получатели са данъчно задължени, регистрирани за целите на ДДС лица.

Очевидно е, че българската фирма - доставчик на ремонтната услуга, оказана на гръцката фирма, следва да начисли данък за доставката си във връзка с ремонта на камиона. Получателят на нейната доставка е фирма, т.е. данъчно задължено лице и местоизпълнението на предоставената му услуга е на територията на Гърция, но лицето не е регистрирано по ДДС и това възпрепятства българската фирма да изпълни задълженията си във връзка с гарантиране на неговата идентификация за целите на облагането. Ако тя не му начисли, но не обяви доставката си във VIES-декларацията си за съответния данъчен период, тя поема риск към нея да бъде приложена санкцията, предвидена в чл.179 от ЗДДС, според която при неподаване на декларация по чл. 125, ал. 2 от закона, когато такава следва да бъде подадена, глобата или санкцията са в размер от 500 до 10 000 лв.

Основният извод, който може да бъде направен от коментара по казуса, е че при действащото законодателство по ДДС няма покритие между съдържанието на понятията „данъчно задължено лице“ и „регистрирано лице“. В случая гръцката фирма е данъчно задължено лице за целите на облагането, но не е такова лице за целите на чл. 21 от ЗДДС. Остава открит обаче въпросът, как получател на доставка за авариен ремонт би могъл да се регистрира 7 дни преди датата, на която данъкът за предоставената му услуга става изискуем. Освен да се приеме, че до регистрирането си по общ ред въз основа на облагаем оборот, всички европейски фирми- потенциални получатели на подобни „неочаквани“ доставки на услуги, е целесъобразно да се регистрират по съответния член от законодателството на държавата , където са установени, съответстващ на чл. 97а от нашия ЗДДС.