Лиляна Панева
Данъчен консултант
___________________

Транспортна фирма на ЕТ зарежда гориво от бензиностанция, която й издава фактури с начислен ДДС. Фирмата упражнява правото си за приспадане на начисления й данък, тъй като извършва с горивото облагаеми доставки. Органите по приходите обаче оспорват това й право и искат от нея да възстанови сумата на приспаднатия данък за доставки за минали периоди на стойност над 60 000 лв. Мотив за констатацията им е обстоятелството, че ДЗЛ, което е доставяло горивото на бензиностанцията, не е внасяло дължимия данък. Имат ли в случая органите по приходите основание да оспорят на фирмата правото на данъчен кредит и да искат от нея да възстанови приспаднатите суми?

Обстоятелства, изложени в запитването, формират условия за прилагане на солидарната отговорност на ДЗЛ, регламентирана в разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС. Според нея всяко регистрирано по ЗДДС лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия, но невнесен данък.

Очевидно е, че при посочените обстоятелства транспортната фирма е ползвала данъчен кредит, по облагаема доставка, която е свързана с дължим, но неплатен данък. Това обаче не означава, че при това за органите по приходите възниква автоматично правото да изискват от нея солидарна отговорност за извършеното нарушение. Още повече да търсят реализация на тази отговорност чрез искане за възстановяване на приспаднат данък. В този смисъл запитването поражда известно съмнение относно достоверността на дадената информация. Основание за това заключение ни дават следните аргументи:

1. Разпоредбата на чл. 177 има за цел да предотврати и/или ограничи извършването на данъчни измами с ДДС чрез неправомерно ползване на данъчен кредит от верижни облагаеми доставки между недобросъвестни фирми. Солидарната отговорност на ДЗЛ за дължим, но невнесен данък от други лица обаче може да се реализира само при наличието на сложен състав от предпоставки. Освен това, наличието на тези предпоставки следва да бъде установено в съответно ревизионно производство и аргументирани в ревизионен акт по реда на чл. 117- 120 от ДОПК. В този смисъл без ревизионно производство, осъществено спрямо транспортната фирма - получател на облагаеми доставки, за които предходен доставчик не е начислявал данък, не би могло да се търси солидарна отговорност по чл. 177, ал. 1 от ЗДДС. В запитването не се дава информация да е извършено такова производство, при което да е установено, че:

• то се извършва с цел доказване на солидарна отговорност по реда на чл. 117 от ЗДДС във връзка с издаден акт на предходен доставчик за установяване на задължение по реда на чл. 106 от ДОПК;
• е изпълнено изискването на чл. 117, ал. 2 от закона и е доказано недвусмислено, че солидарно отговорното лице е знаело, или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Това изискване следва да е доказано от ревизиращия орган по реда на ДОПК. За целта той трябва да докаже, че дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка на същата стока ( в случая лицето, доставило горивото на бензиностанцията); и
• облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която се отклонява значително от пазарната.

2. Към момента на издаване на ревизионния акт, с който е установено наличието на тези предпоставки за реализиране на солидарна отговорност на проверяваното лице, съответното данъчно задължение следва да не е погасено. По силата на чл. 177, ал. 6 от ЗДДС това означава, че към този момент следва да не е реализирана солидарната отговорност на прекия получател по доставките, за които дължимият данък не е внасян (в случая бензиностанцията). Транспортната фирма е следващ участник във веригата от облагаеми доставки, за които не е внасян данък, но е ползван данъчен кредит. Претенциите на данъчните органи може да бъдат насочени към нея едва след като докажат, че опитите им да съберат дължимите вземания от предишните участници във веригата са били неуспешни. В случая е трудно да се възприеме, че е възможно бензиностанцията да не носи отговорност по чл.117 от ЗДДС, а фирмата да носи такава.

В запитването на транспортната фирма не се дава информация по нито един от посочените въпроси. Въпреки това не е изключена възможността от нея да бъде търсена солидарна отговорност. Но от изложеното е очевидно, че, за да се реализира тази възможност, следва да бъде изпълнена цялата поредица от изисквания на ДОПК по въпроса (заповед за ревизия, ревизионен доклад, ревизионен акт и пр.), които имат за адресат именно нея. Освен това особеният ред за доказване на солидарната отговорност изисква да бъдат установени всички обстоятелства, регламентирани в чл. 177 от ЗДДС, като условие за нейното реализиране. Поради това твърдението на фирмата, че в резултат на участието й във верига от доставки, в която някой от участниците дължи данък, органите по приходите искат от нея да възстанови приспадания данък е съмнително. Още повече, че в указанията на НАП за прилагането на чл. 177 от ЗДДС, дадено в т. IV –1 на писмо изх. № 24-00-9 от 30.06.2009 г., е посочено изрично, че: ”Доколкото ревизионното производство за реализиране на отговорността по чл.177 ЗДДС не довежда до възникване на данъчни задължения, а довежда до определяне на отговорност, то лицата, чиято отговорност е ангажирана по реда на чл. 177 ЗДДС, не стават носители на данъчно задължение”. В този смисъл дори солидарната отговорност на фирмата за дължимия, но невнесен данък за горивото да е доказана, тя няма да бъде реализирана по пътя на възстановяване на ползвания от нея данъчен кредит. За целта със съответния ревизионен акт ще й бъде определен размер на чуждия дължим, но непогасен към момента на издаването на акта ДДС, за погасяването на който тя е солидарно отговорна.

В правото на данъчната администрация е да търси солидарна отговорност от ДЗЛ за несъбрани чужди данъчни задължения по ДДС. В такива случаи лицата трябва да имат предвид, че законосъобразната реализация на тази им отговорност може да бъде осъществена единствено чрез гореизложения нормативен порядък и да изискват неговото прилагане. За целта е целесъобразно те да се запознаят с писмо изх. № 24-00-9 от 30.06.2009 г. на НАП, в което е дадено тълкуване на реда и сложния фактологичен състав, който дава право на данъчната администрация да търси от ДЗЛ такава отговорност.