Лиляна Панева
Данъчен консултант
______________________

По силата на чл.73а от ЗДДС при доставки по реда на глава осма от закона, данъкът за които е изискуем от получателите им, данъчно задължените лица (ДЗЛ) имат право на данъчен кредит (ДК) и когато не са спазили общия ред за начисляване на данъка и/или реда и сроковете за неговото упражняване. В резултат на това тяхното право на ДК за този вид доставки стана безусловно, стига дадената доставка да не е привидна и данни за нея да са налични в счетоводството им. Те не може да бъдат лишени от това си право, дори ако са пропуснали да начислят данък и това е установено при данъчна ревизия, начислили са го със закъснение, т.е. не са спазили 15-дневния срок за издаването на протокол по чл. 117, ал. 2 на закона, или са направили това след изтичането на нормативно определените периоди за неговото упражняване по реда на чл. 72, ал. 1 от закона.

Всички посочени отклонения от общия нормативен ред по въпроса обаче нарушават установения от закона общ нормативен порядък за начисляване и отчитане на данъка и подлежат на административно наказателни санкции. За целта едновременно с промяната, произтичаща от чл. 73а, в ЗДДС, бяха въведени и нови административно-наказателни разпоредби. В глава двадесет и шеста от закона бе добавен нов чл.180а. Той съдържа пет алинеи, текстовете на които фактически регламентират приложението на разпоредбите на чл.180 ал. 1 – 4 от закона, конкретизирано за доставките, при които данъкът е изискуем от получателите им като платци по глава осма. Санкциите, които предвиждат техните разпоредби, са значително по-меки в сравнение с тези, прилагани към нарушенията от същия вид, допускани при доставките, облагани по общ ред. Това естествено поражда въпрос кога и при какви условия ще бъдат прилагани разпоредбите на чл. 180 и кога тези на чл. 180а. Достатъчно ли е доставката, при която е нарушен редът за начисляване и документиране на дължимия данък, да е доставка с данък, изискуем от получателя й по реда на глава осма от ЗДДС, за да са приложими санкциите, определени в чл.180а от закона?

Член 180а е приложим, само ако съответната доставка е с право на пълен данъчен кредит. Това условие произтича от текста на ал.1 от чл.180а на закона, според който: “Регистрирано лице, което, като е длъжно, не начисли данък в предвидените в този закон срокове в случаите, когато данъкът е изискуем от лицето като платец по глава осма и за начисления данък лицето има право на пълен данъчен кредит, се наказва с глоба…и т.н.”. На практика това означава, че размерите на санкциите, определени в чл.180а от ЗДДС, ще се прилагат при неспазването на общите нормативни разпоредби само за онези доставки с изискуем от лицето данък по реда на глава осма от закона, за които то има право на пълен данъчен кредит. При доставките, за които лицето ще има право на частичен данъчен кредит, тъй като ще ползва получените стоки и/или услуги за извършване и на необлагаеми доставки, ще се налагат санкциите, предвидени в съответните разпоредби на чл.180 от закона. За да се оцени разликата в размера на предвидената административно-наказателна санкция за дадено нарушение, нека я онагледим с пример.

Пример: В края на м. август 2009 г. фирма, регистрирана по ЗДДС, извършва ВОП на стока на стойност 100 000 лв., която предстои да използва за извършването както на облагаеми, така и на необлагаеми доставки. Необлагаемите доставки на фирмата не са с голяма стойност и коефициентът й по чл.73 от закона, определен през 2008 г., е 0.95. Данъчното събитие за придобиването й е възникнало през м. август, но данъкът за него е станал изискуем на 12-ти септември, тъй като фактурата за доставката на стоката е издадена тогава. Съгласно чл.117, ал. 2 във връзка с чл. 84 от закона фирмата е задължена да си самоначисли данък за придобиването си до 27 септември и да го отрази в дневника си за продажби и в справката си декларация за същия данъчен период. Фактурата за получената стока е отразена надлежно в счетоводството й, но данъкът за придобиването е начислен и отразен в дневника й за продажби и в справката декларация за м.ноември.

При тези обстоятелства е налице нарушение на сроковете за начисляване на данъка с повече от един данъчни периода, но ако фирмата уведоми органите по приходите за пропуска си по реда на чл.126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, то по силата на чл.180а, ал. 4 от закона нарушението й подлежи на санкция в размер от 100 до 300 лв.

Това обаче се отнася само за придобиванията, с които тя би извършвала само облагаеми доставки, което й дава право да ползва пълен данъчен кредит. В случая придобиването й не отговаря на това изискване и нарушението й следва да бъде санкционирано по чл.180, ал.1 от закона. За такова нарушение той предвижда санкция в размера на неначисления данък. Това означава, че за допуснатото нарушение санкцията за нея ще е с размер 20 000 лв. и то при положение, че данъчна основа за начисляване на дължимия данък за ВОП е само стойността на стоката.

Значителната разлика в стойността на санкцията, която ще понесе фирмата за нарушението си, е очевидна, но е нормативно регламентирана. Редът за прилагане на чл.180а е потвърден и в указанията на НАП, дадени в нейно писмо с изх. № 91-00-121 /20.03.2009 г., относно данъчното третиране на случаите на самоначисляване на ДДС, съгласно новите чл. 73а и чл. 180а от ЗДДС. То аргументира привилегированото отношение на административно-наказателните санкции по чл.180а към доставките с пълен данъчен кредит, с това, че при тези доставки с нарушаването на общия нормативен ред не би се нанесла щета на фиска. При правомерно начисляване на данък и съответно упражняване на правото на данъчен кредит за такива доставки данъчният резултат на лицето би бил идентичен с този, който има то и при неначисляване на данък и неупражняване на правото за приспадане на данъчен кредит, поради което към нарушенията за такива доставки санкцията по чл.180 би била прекомерна. Според НАП “с въвеждането на тези облекчени санкции се осигурява спазването на един от основните принципи на общностното право (има се предвид правото на ЕО) - принципът на пропорционалността, според който мерките, които е приела дадена държава членка за упражняване на прерогативите си в областта на ДДС, не трябва да надхвърлят това, което е необходимо за постигането на заложените в тези мерки цели и не трябва да застрашава принципите, управляващи общата система на ДДС”. По наше мнение обаче с парадоксално голямата разлика в размера на налаганите административно-наказателни санкции, които възникват и при минимални отклонения от наличието на “право на пълен данъчен кредит”, се нарушава именно принципът на пропорционалност. Предполагаме, че даденият пример ясно доказва това и мотивира необходимостта от промяна в критериите, които определят приложимостта на чл.180а от закона.

Междувременно данъчно задължените лица, извършващи придобивания на стоки и/или услуги, за които са платци по реда на глава осма, трябва много внимателно да преценяват действията си. В случай, че с получените стоки и/или услуги ще извършват и освободени доставки, да не разчитат на облекчените санкции, предвидени в чл.180а от закона, а изрично строго да спазват общия ред за начисляване и документиране на изискуемия от тях данък (не че в другите случаи трябва да се отклоняват от него).