Въпросът относно обхвата на ДЗЛ заслужава особено внимание, тъй като един от основните разграничителни белези, възприети от Директива 2008/8/ЕО като критерий за определяне мястото на изпълнение за доставките на услуги, е данъчният статут по ДДС на участниците в тях. В тази връзка в Директивата са разграничени два типа доставки - доставки, извършвани между ДЗЛ ( busimess to business) и такива, при които те се извършват между ДЗЛ - клиент (business to customer). Това поставя акцента върху въпроса кои лица ще се приемат за ДЗЛ за целите на облагането на услугите с ДДС.

Съгласно чл. 3 от отменената редакция на ЗДДС данъчно задължени лица за целите на облагането с ДДС са лицата, търговци по смисъла на ТЗ, тези, упражняващи свободни професии, както и всички други лица, които редовно извършват независима икономическа дейност. В променената редакция на закона към чл. 3 е включена нова ал.6, с която обхватът на лицата, които са данъчно задължени по ДДС при доставки на услуги, се разширява. Според нейната разпоредба данъчно задължени за всички получени услуги са ДЗЛ, които извършват и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и регистрираните за целите на ДДС данъчно незадължени юридически лица.

В тази връзка припомняме, че съгласно текста на разпоредбата на чл. 4 на изменения ЗДДС данъчно незадължено юридическо лице е юридическо лице, което не е данъчно задължено по смисъла на ал. 3 от закона и което извършва вътреобщностно придобиване на стоки.

От изложеното може да се направи заключение, че по смисъла на чл. 3, ал. 6 от ЗДДС за целите на облагането на услугите с ДДС като “данъчно незадължени лица” ще се приемат само физическите лица – граждани, които не извършват търговска дейност, не упражняват свободни професии, не отдават имущество под наем, нито пък каквато и да е друга дейност, която им носи постоянен доход.

Очевидно е, че с новата ал. 6 на чл.3 от ЗДДС обхватът на ДЗЛ при доставките на услуги се разширява. Той заслужава особено внимание, тъй като тези лица подлежат на специален вид задължителна регистрация, подобна на тази за регистрацията за ВОП, за която са предвидени много кратки срокове.

За целта в закона е създаден нов чл. 97а, според който на лицата от тази категория, получаващи облагаеми услуги с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за които е изискуем от получателите им по реда на чл. 82, ал. 2 и /или предоставящи услуги с място на изпълнение на територията на друга държава членка, данъкът за които е изискуем от получателите им по реда на чл. 21, ал. 2 от закона, подлежат на регистрация. При това лице, което е регистрирано за този вид доставки на едното от посочените две основания, се счита за регистрирано и за целите на другото, т.е. и за получаване, и за предоставяне на посочените услуги. Задължението им за този вид регистрация възниква не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката на съответната услуга става изискуем.

В тази връзка ще припомним, че при доставките на услуги (включително тези, извършени от доставчици, установени в държава членка на ЕС), данъкът става изискуем не само при възникването на данъчното им събитие, но и при получено или извършено авансово плащане по тях. При това данъчна основа, която подлежи на облагане, е получената авансова или окончателна стойност на услугата. Промените в обхвата на ДЗЛ, произтичащи от коментираната нова редакция на закона по въпроса, са намерили отражение и при формулировката на някои други негови разпоредби като например тези на:

• чл. 82, ал. 2, в който е добавена доставката на услуги с получател, който е ДЗЛ по чл.3, ал.1, 5 и 6;
• чл.108, ал. 4 във връзка с основанието за дерегистрация при регистрация по чл. 97а и др.

Особено съществени във връзка с новия вид регистрация по чл. 97а са разпоредбите на § 52, ал. 1 и 2 от ПЗР на ЗИДЗДДС, тъй като определят за новите ДЗЛ задължения с много кратки срокове за изпълнение. В съответствие с тях:

• лицата по чл. 97а, направили авансово плащане до 31 декември 2009 г. за доставка на услуга, данъчното събитие за която възниква след тази дата, и данъкът за която е изискуем от получателя й, са задължени в 20-дневен срок от влизането в сила на този закон, т.е. до 20 януари 2010 г. включително, да подадат заявление за регистрация по реда на чл. 97а. На датата на данъчното събитие за доставката за регистрираното лице възниква задължение да начисли за нея данък върху цялата й данъчна основа, включително и за направеното за нея авансово плащане. В случаите, при които датата на възникване на данъчното събитие за дадена доставка настъпи преди датата на регистрацията на лицето, дължимият данък за нея се начислява в 15-дневен срок от датата на регистрацията му.

Примерно, ако лицето се регистрира на 15 януари 2010 г., а данъчното събитие за доставката, данъкът за която е изискуем от него, възникне на 10 януари 2010 г., т.е. в законоустановения за регистрацията му срок, но преди датата на регистрацията му, той следва да начисли за нея данък до 30 януари 2010 г.

• лицата по чл. 97а, ал. 2, получили авансово плащане до 31 декември 2009 г. за доставка на услуга с място на изпълнение на територията на друга държава членка, данъчното събитие за която възниква след тази дата, са задължени в 7-дневен срок от влизането в сила на закона, т.е. до 7 януари 2010 г. включително, да се регистрират по реда на чл. 97а. Към доставката се прилага данъчният режим, който е приложим към датата на възникване на нейното данъчно събитие.

Подобно на лицата, регистрирани само за целите на ВОП, които нямат право да начисляват ДДС във фактурите които издават, лицата, регистрирани по чл. 97а, също нямат такова право. Това е регламентирано чрез промяна в текста на ал. 9 от чл.113 на закона. Тези лица нямат право и на данъчен кредит за данъка, който са си самоначислили. Това произтича от промяната в текста на чл. 70, ал. 4 от закона, в която след думите “на основание” е добавено “чл. 97а”.

В същото време това, че дадено лице е регистрирано по чл. 97а, не отменя неговото задължение да се регистрира по общ ред (чл. 96, 97 и 99 от ЗДДС) или по свой избор (чл. 100, ал.1, 2 и 3 от закона), ако възникнат съответните основания за такава регистрация. В такива случаи то следва да се регистрира съответно по реда и в сроковете за задължителната регистрация или за регистрацията по избор.

При наличието на съответните условия на лицата, регистрирани по чл. 97а от закона, е дадено право на дерегистрация по избор. За целта в чл. 108, ал. 1 е създадена нова т. 4, според която те имат право на такава дерегистрация, когато към дата на подаване на заявлението им не е налице основание за задължителна дерегистрация.