Отговорността по чл. 177 от ЗДДС е особен вид солидарна отговорност за регистрирано по ЗДДС лице, която възниква, ако са изпълнени сложните фактически състави, предвидени в посочената разпоредба. Същността на отговорността се състои във възникване на задължение за едно регистрирано лице да заплати задължението за ДДС на друго регистрирано лице.

При прилагане на института на солидарната отговорност следва да се имат предвид принципните положения, залегнали в основата на тази особена за данъчното законодателство правна уредба, както и да бъдат съобразявани смисълът и целта й като защитна клауза срещу злоупотребите с данъка върху добавената стойност. Тези основни принципни положения могат и следва да се извлекат от практиката на Съда на ЕО, като се държи и особена сметка за спазване на принципите на пропорционалност и правна сигурност, включително защита на добросъвестните задължени лица. Насоки за тълкуването в тази връзка могат да се извлекат от редица решения на Съда на ЕО.

Най-напред следва да се посочи, че принципната допустимост на института на солидарната отговорност и съответствието му с Директивата на Съвета 2006/112/ЕО е потвърдена с решение на Съда на ЕО по дело С-384/04, където в т.47, Съдът посочва, че чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.) сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка, или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. В този смисъл в диспозитива на решението си Съдът постановява, че подобно законодателство не противоречи на Общностното право, като обаче подчертава, че уредбата следва да спазва принципите за правна сигурност и пропорционалност.

По отношение на правната сигурност и добросъвестността многократно в своите решения Съдът е посочвал, че данъчно задължено лице, което действа добросъвестно и вземайки всички възможни разумни мерки, за да се увери, че не участва в ДДС злоупотреба, не може да бъде държано отговорно за евентуално извършена злоупотреба от други лица по веригата на доставките.

Или иначе казано, за да бъде приложен институтът на солидарната отговорност, обоснован на общото положение, че отговорното лице е знаело или е било длъжно да знае, следва точно това отговорно данъчно задължено лице, а не друго лице, да може да бъде упрекнато, че не е действало добросъвестно или с грижата на добрия търговец към собствените си работи.

Във връзка с приложението на принципа за пропорционалност и особено във връзка с презумпцията на чл. 177, ал. 3, следва да се подчертае, че предвидените хипотези и по-точно избягването на попадането в същите е напълно в рамките на собствените действия и усилия на данъчно задължените лица. От друга страна прилагането на института не е допустимо, ако се претендира отговорност, обоснована на факти и обстоятелства извън рамките на възможните разумни усилия, които данъчно задължените лица следва да положат за собствените си работи, с други думи не могат и не следва да се претендират усилия, надхвърлящи грижата на добрия търговец.

За да възникне отговорност за чуждото задължение, следва да са изпълни едновременно следните условия, посочени в чл. 177, ал. 1 и 2 от ЗДДС:

1. Регистрираното лице е получател по облагаема доставка. Съгласно чл. 11, ал. 2 от ЗДДС това е лицето, което получава стоката или услугата. С други думи това е лицето, което придобива собственост върху стоката или същата му се предоставя фактически, когато фактическото предоставяне е приравнено на доставка, съответно лицето, в чието имущество се отразява резултата от извършената услуга. В тази връзка следва да се обърне внимание, че е логически невярно едновременно да се твърди от страна на органите по приходите, че не е налице облагаема доставка, а същевременно да се претендира отговорност за чужди задължения от получателя. В случаите, когато не е налице облагаема доставка, за получателя не възниква право на данъчен кредит, но същият не носи отговорност за евентуално дължимия от доставчика данък.
   
   
2. Осъществена е облагаема доставка, по която доставчикът е издал фактура с посочен на отделен ред ДДС, който ДДС доставчикът е длъжен да внесе в бюджета. Изискването за наличие на фактура следва имплицитно от условието, получателят по доставката да е ползвал данъчен кредит, тъй като съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС притежанието на такава фактура е условие за ползване на данъчен кредит.
   
   
3. Дължимият данък не е внесен от доставчика. Предвид разпоредбата на чл. 177, ал. 2, т. 1 невнасянето на данък се установява като се изследва резултатът за съответния период по смисъла на чл. 88 от ЗДДС.
   3.1. Установяване на факта, че дължимият данък не е ефективно внесен. Дължимият данък следва да е установен, посредством предвидените от ДОПК способи:
   • лицето е подало справка-декларация за ДДС за съответния данъчен период и е установено, че сумата не е внесена;
   • издаден е ревизионен акт, с начислени и невнесени от лицето задължения;
   • издаден е акт за установяване на задължение по реда на чл. 106 от ДОПК.
     
   Наличието на невнесен данък по отделна доставка се преценява за всеки отделен случай според конкретните факти и обстоятелства. Много често ще е необходим анализ и изследване на дължимия данък като резултатна величина от извършените доставки за съответния данъчен период. Възможно е и такъв сравнително сложен анализ да не е необходим, ако например от самата справка-декларация може еднозначно да се направи извод, че дължимият данък не е внесен, тъй като лицето за конкретния период не е декларирало покупки с право на данъчен кредит. Под ефективно невнесен данък следва да се разбира данък, за който чрез способите на предварително (декларация, акт за установяване на задължение по чл. 106 от ДОПК) или последващо (ревизионен акт) установяване на задълженията се установява, че е възникнало данъчно задължение по повод конкретната доставка, което не е внесено в бюджета. Това невнасяне може да е и в резултат на неправомерно ползване на право на данъчен кредит. Това значи, че ако доставчикът по облагаемата доставка няма деклариран като резултат ДДС за внасяне, защото е упражнил право на приспадане на данъчен кредит във връзка с други облагаеми доставки, то може да се изследва дали този резултат не е такъв именно поради неправомерно упражнено право на данъчен кредит, включително незаконосъобразно възстановен ДДС. Евентуални процедури по приспадане по смисъла на чл. 92 от ЗДДС също следва да бъдат взети предвид.
   
   
   Примерно доставчикът е осъществил сделки, за които ДДС не е внесен с предмет жито ­ с данък по доставката 50 единици, и царевица ­ с данък по доставката 50 единици. Ефективно невнесения данък като резултат за периода е 80 единици. При осъществяване на отговорността спрямо получателите по тези доставки те ще бъдат отговорни за 50 единици и органът по приходите няма порпорционално да разпределя отговорността, независимо, че сумарно размерът на отговорността по двете вериги от доставки надхвърля размера на ефективно невнесения данък. Причината е, че и за двамата получатели е налице ефективно невнесен данък в размера на данъка по доставката, но при успешно реализиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС по отношение на който и да е от получателите, това ще доведе до погасяване ­ частично или пълно на ефективно невнесеното задължение, съответно ще доведе и до пълно или частично намаляване на отговорността по чл. 177 за всички получатели.

Продължение
в следващия брой

_____________________________________________
* Указания на Националната агенция за приходите