Лиляна Панева
______________

В стопанската практика не са рядкост случаите, при които едно и също данъчно задължено лице предоставя за даден свой клиент пакет от различни услуги. Понякога отделните услуги, включени в комплекта, имат различен режим или ред за облагане с ДДС и това затруднява определянето на законосъобразния порядък за облагането и документирането им. Първа и основна препоръка към доставчиците на такива пакети е внимателно да разграничат отделните видове услуги, които са включени в даден конкретен пакет, и това дали тяхното предоставяне представлява отделни или взаимно свързани доставки. На практика за целите на облагането с ДДС това означава да се прецени дали не са налице предпоставки за наличието на основна и съпътстваща доставка, при което е законосъобразно приложението на чл.128 от ЗДДС. Преценката се извършва въз основа на вида на услугите, включени в даден пакет, и на фактологичните обстоятелства, при които се предоставят отделните услуги. В съответствие с разпоредбата на чл.128 от Закона, за оценката е от основно значение начинът, по който е уговорено плащането за техните доставки. Тя регламентира, че "Когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка". В такива случаи облагането на съпътстващата доставка следва режимът на облагане на основната. При положение че обстоятелствата, при които се осъществяват доставките на отделните видове услуги, не ги определя като основни и съпътстващи, режимът за облагане на всяка е различен, съобразно съответните нормативни разпоредби на ЗДДС във връзка с тях.

Пример за такъв подход са следните обстоятелства:

Казус: Машиностроителна фирма, регистрирана по ДДС в Италия, осъществява доставки на машини в България с посредничеството на българска фирма, регистрирана по ЗДДС. Посредничеството на българската фирма се състои в осъществяване на контакти, консултации и популяризиране на машините и материалите, които предлага машиностроителната фирма на нашия пазар. Освен тези услуги, българската фирма предоставя на италианския доставчик и услуги за монтаж и сервизно обслужване на машините, доставени от него у нас и в чужбина. При това за фирмата възникват следните въпроси, относно прилагането на действащия ЗДДС към доставките й:

1. Какъв е режимът за облагане с ДДС за доставките на посредническите и монтажните услуги, които предоставя, на основание на кои нормативни разпоредби се определя неговото прилагане и с какви документи се оформя и доказва това?
2. Променя ли се облагането и документирането за доставките на монтажните услуги, извършвани за сметка на италианския доставчик на машините, когато те се доставят и монтират извън България - в страна членка на ЕС и в страна извън Общността?
3. Какъв е режимът за облагане на монтажните услуги, в случай, че те се извършват не за сметка на доставчика на машините, а за сметка на техния получател?

За да очертаем по-ясно отделните варианти на обстоятелствата, при които се предоставят услугите на българската фирма, и основанията за тяхното облагане по действащия ЗДДС, ще наименуваме основните участници в доставките от казуса, както следва:

• фирма А е българска фирма, установена у нас и регистрирана по ЗДДС;
• фирма Б е машиностроителна фирма, регистрирана по ДДС в Италия.

Фирма А предоставя на фирма Б услуги при различни фактологични обстоятелства.

За да отговорим на зададените от нея въпроси, относно облагането на доставките й с ДДС, ще разгледаме облагането при всяко от тях.

Вариант 1. С посредничеството на фирма А, фирма Б е извършила доставка на машина за българска фирма В, регистрирана по ЗДДС, която ще бъде монтирана у нас от фирма А за сметка на доставчика й. При това фактически са налице три доставки:

• доставка на посредническа услуга от А за Б;
• доставка на машина (стока) от Б за В, която ще се монтира за сметка на Б у нас;
• доставка на услуга за монтаж, предоставяна от А на Б.

Възнаграждението за посредническата услуга на фирма А е договорено като комисионна, а това за монтажа - като възнаграждение за услуга с определена, договорена стойност. Стойността на двете възнагражденията ще бъдат преведени от Б на А, за което последната ще издаде на Б фактури за доставките на услугите, които са заплатени. Какъв е режимът за облагане на тези доставки?

Режимът за облагането на доставката на машината не е посочен като обект в поставения ни въпрос и няма да бъде обсъждан.

Режим за облагане с ДДС на услугите, предоставяни от А на Б:

1.а)

Облагане и документиране на посредническата услуга При посредничеството, осъществено във връзка с машината, продадена на фирма В, фирма А, действа от името и за сметка на друго лице - фирма Б. Поради това режимът на облагането на нейната услуга следва да се определи по реда на чл.24 от ЗДДС. При посочените обстоятелства, място за изпълнение на доставката й е територията на Италия. Това произтича от разпоредбата на чл.24, ал.2 на Закона, в съответствие с която, когато получател на доставката на посредническата услуга е лице, регистрирано за целите на ДДС в държава членка, различна от държавата членка, в която е мястото за изпълнение на доставката, във връзка с която е оказано посредничеството, място на изпълнение на доставката е територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС на получателя на услугата, под който му е оказана тя. В случая място за изпълнение на доставката, във връзка с която е оказано посредничеството на фирма А, е България, но място за изпълнение на оказаното от нея посредническа услуга в тази връзка е Италия, тъй като фирма Б, на която е оказана тази услуга е регистрирана по ДДС там. Поради това във фактурата, която ще издаде на фирма Б, фирма А няма да начисли данък. В документа А следва да посочи, че данъкът е дължим от получателя на доставката й идентификационния данъчния номер по ДДС, под който му е осъществена тя. Като основание за неначисляването на данък във фактурата си тя следва да посочи "чл.24, ал.2 от закона". Освен това фирма А е задължена да отрази доставката на услугата си и във VIЕS декларацията си за същия данъчен период.

1.б)

При монтажа на машината, закупена от фирма В, фирма А отново извършва услуга на фирма Б. От съществено значение за определяне на режима за облагането на тази услуга е нейната квалификация като вид и характеристика. Това произтича влиянието, което оказва върху мястото за доставката им техният вид и присъствието или отсъствието им във видовете услуги, посочени в съответните разпоредби на ЗДДС за неговото определяне (чл.21 от закона). Според нас монтажната услуга следва да бъде квалифицирана като "техническа". Основание за това ни дава дефиницията на понятието, произтичаща от определението, дадено в §1, т.9 на ДР на ЗКПО за целите на облагането на възнаграждения за "технически услуги". Като такива възнаграждения там са посочени и плащанията за услуги за монтаж или инсталиране на материални активи. В ДР на ЗДДС липсва дефиниция на понятието и в такива случаи е възприето да се ползват легитимни дефиниции на други закони. Освен това в същата дефиниция на ЗКПО са посочени като "технически" и консултантските и маркетинговите услуги. Това, от своя страна, ни дава основание да приложим към доставката на услугата, оказвана от фирма А, реда за облагане по чл.21, ал.3 от ЗДДС. При тази доставка са налице едновременно двете обстоятелства, посочени в т.1 и т.2 на чл.21, ал. 3 от закона: получателят на услугата (фирма Б) е лице, установено в държава членка, различна от държавата, където е установен доставчикът (фирма А); и доставяната услуга (на база горепосочената презумпция) попада в обхвата на услугите, посочени в б."в" на т.2 от ал.3 на чл.21 от ЗДДС - консултантски, инженерни и др.под. услуги. При такива доставки място на изпълнение на доставката е мястото, където се намира постоянният обект или седалището на получателя на услугата, откъдето той осъществява своята икономическа дейност. В случая това е Италия, поради което във фактурата, която издава на фирма Б, фирма А не начислява данък, а като основание за това посочва чл.21, ал.3 от закона. Задължителните данни, относно данъчната персонификация на получателя на доставката във връзка със задълженията му да си самоначисли данък за получената доставка по данъчната ставка, която е възприета в Италия, са както тези, посочени в 1.б).

Вариант 2. Фирма Б доставя машина на клиент в Германия и възлага на фирма А да извърши монтажа на машината за нейна сметка. Място за изпълнение на доставката на фирма А отново е Италия. Аргументите за това и основанията за неначисляване на данък във фактурата, която тя издава на италианския си контрагент, са същите, както при 1.б). В случая не коментираме мястото на изпълнение на доставката на машината за немския клиент и монтажа й за сметка на Б, при която са наличие обстоятелствата за приложение на обърнатото данъчно задължение ( в нашия ЗДДС това е регламентирано в чл.82, ал.2, т.4 на закона и предвид хармонизацията на европейското данъчно законодателство по ДДС съответства на това в законодателствата на другите участници в доставката). Това, според нас обаче, не засяга доставката на услугата, предоставяна от А на Б.

Вариант 3. Фирма А извършва монтаж на машина, доставена от Б на клиент в Германия, но монтажът на машината е за сметка на нейния получател. В този случай получател на доставката на услугата на А е немската фирма. Място за изпълнение на доставката й е Германия и схемата за облагането й е същата, както при 1.б). Редът за облагане на доставката й, и нормативните основания за това, са същите. Само дето в случая във фактурата си А ще посочи идентификационния данъчен номер по ДДС на немския си контрагент, под който му е извършила услугата, и ще отрази неговите данни във VIES декларацията си за съответния данъчен период. Българската фирма няма да начисли данък във фактурата, която издава на немския получател на услугата й и в случай, че той е данъчно задължено лице, което не е регистрирано по ДДС. В такъв случай обаче, тя няма да отразява доставката си във VIES декларацията си. Предвид хармонизацията на данъчното законодателство на държавите членки на ЕС може да се очаква, че в такъв случай той следва да плати дължимия данък за предоставената му услуга по ред, подобен на този, посочен в чл.91, ал.3 от ЗДДС.

Вариант 4. Фирма Б доставя машини за клиенти от страни извън ЕС - напр. Албания или Сърбия, и възлага на фирма А да извърши монтажа им за нейна сметка.

Въпреки че монтажът, осъществяван от фирма А е на територията на държави извън ЕС, на практика А отново извършва услуга на фирма Б, тъй като тя ще фактурира услугата си на нея и под нейния идентификационен данъчен номер по ДДС, издаден в Италия. Поради това, считаме, че независимо, че услугата се извършва на територията на държави извън ЕС, за фирма А режимът за начисляване на ДДС на доставката й ще е същият, както при 1.б). В случая ще има разлика в режима за облагане на доставката на стоката, която се монтира, за фирма Б, тъй като за нея това ще е доставка облагаема с нулева данъчна ставка като доставка за трети страни.