Лиляна ПАНЕВА

Комисионният договор е често срещана форма на договорни взаимоотношения в търговската практика. Това е договор, по силата на който срещу възнаграждение комисионерът се задължава да изпълни по поръчка на възложителя (наричан "комитент" или "доверител") една или повече сделки - чл.348, ал.1 от ТЗ. При изпълнението на поръчката комисионерът действа от свое име, но за сметка на възложителя й. Когато обект на поръчката, дадена на комисионера от страна на комитента, е продажбата на стоки на трети лица, за участниците в сделката възникват определени задължения във връзка с данъчното облагане на доставките по ЗДДС. Какви са особеностите на тези задължения?

Стоките, които са обект на комисионни продажби, обикновено са предмет на облагаема доставка по ЗДДС. При изпълнението на договор за продажби на стоки, за осъществяването на които се изплаща комисионна, данъчният закон приравнява на доставка прехвърлянето на правото за разпореждане със стоката. Освен това за целите на облагането той приема, че когато дадено данъчно задължено лице доставя стока на трето лице, като действа от свое име и за чужда сметка, то е получило и предоставило стоките.

Разпоредбите, относно данъчното третиране по ДДС на комисионните договори по отменения ЗДДС, бяха посочени на едно място. В чл.83 от специалните режими на закона, бяха определени броят на доставките, възникващи при изпълнението на комисионни договори, в зависимост от това дали комисионерът действа от чуждо име и за чужда сметка или от свое име за чужда сметка. Определени бяха също възникването на данъчното събитие за отделните доставки и данъчната основа за начисляване на дължимия данък за тях.

Редът за облагане на комисионните договори в новия ЗДДС е определен в глава четиринадесета от разпоредбите за специфичните случаи за доставки. В чл.127 на закона е регламентиран само режим за облагане на доставките, извършвани от лице, действащо от свое име и за чужда сметка.

За разлика от отменения закон, при действието на който доставката между комитента и комисионера възникваше едва след като комисионерът продадеше стоката на третото лице, по новия закон данъчното събитие настъпва при фактическото предаване на стоката от комитента на комисионера (чл.6, ал.2, т.4 от закона). С разпоредбата на този член фактическото предаване на стоката се приравнява на доставка, независимо че при това все още не е налице прехвърляне на собствеността върху предаваната стока. Едновременно с това по силата на чл.25, ал.3, т.1 на датата на фактическото предаване на стоката възниква и данъчното събитие за доставката и за облагаемите доставки доставчикът е задължен да начисли данък.

Новият ЗДДС приема, че при изпълнението на комисионни договори за продажба на стоки (чл.127, ал.2 от закона), възникват три доставки:

• доставка на стока между комисонера и третото лице. Тази доставка е в резултат на изпълнителната сделка по комисонния договор, при която доставчик е комисионерът, а получател - третото лице. Данъчното събитие за нея възниква по общия ред на закона - в практиката най-често при извършването на продажбата и прехвърлянето на собствеността върху стоката.
• доставка между комитента и комисионера, предмет на доставка при която е стоката, предмет на доставката между третото лице и комисионера. Законът приема, че датата на възникване на данъчното събитие при тази доставка се определя по общите правила, но не може да бъде по-късно от датата на възникване на събитието между комисионера и третото лице, а данъчната й основа е данъчната основа на доставката между тях. Доставчик при нея е комитентът;
• доставка на услуга между комисионера и комитента, данъчна основа за която е възнаграждението на комисионера (включително обезщетението за извършени разходи от него във връзка с доставката, ако такова е договорено). Датата за възникване на данъчното събитие на тази доставка се определя по общите правила на закона. Така например, ако в комисионния договор, по силата на който се осъществява услугата, е договорено заплащането да се извършва на определени периоди (чл.25, ал.5 от ЗДДС), всяко плащане се приема за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която този период е изтекъл. Данъчна основа на доставката, е договорената насрещна престация, дължима на комисионера за съответния период заедно с обезщетението за извършените от него разходи във връзка с доставката (ако такова е уговорено). Доставчик на облагаемата услуга е комисионерът.

Когато комисионерът е нерегистрирано по ЗДДС лице, се приема, че при определяне на данъчната основа на доставката между него и комитента в договорената цена за доставката между него и третото лице е включен и данъкът (чл.127, ал.3 от закона). Нека като пример за илюстриране на практическите действия при облагането на трите доставки, възникващи при изпълнението на комисионен договор, разгледаме как ще протече то при продажби, осъществявани от регистриран по ЗДДС ЕТ, който изпълнява поръчка за продажба на стока, предоставяна от друга регистрирана по ДДС българска фирма срещу комисионно възнаграждение.

За целта приемаме, че между посочените по-горе лица е сключен е договор за продажба на стока на стойност 5000 лв. от името на ЕТ, но за сметка на другата фирма срещу възнаграждение - комисионна, в размер на 10% от стойността на продажбата. Стоката е предоставена на комисионера на 20 март т.г. и е продадена от него на 10 април същата година на регистрирано по ДДС лице за 6200 лв. с ДДС.

Документирането на доставките и начисляването на данъка за тях ще протече в следния порядък:

1. Данъчното събитие за доставката между комитента и комисионера възниква на датата на фактическото предаване на стоката - 20 март. В срок от 5 дни от тази дата комитентът следва да издаде на комисионера фактура на стойност 5000 лв. и начислен 400 лв. ДДС;
2. Датата на възникване на данъчното събитие за доставката на стоката на третото лице възниква на датата на продажбата й - 10 април. Данъчна основа на тази доставка е 5166.67 (6200х 100/120), а данъкът - 1033.33 лв. В 5-дневен срок комисионерът издава на купувача на стоката фактура за продажбата. Стоката е продадена на по-висока цена от цената, посочена във фактурата по първата доставка, и нейната данъчна основа следва да се коригира. Корекцията ще се извърши с издаването на дебитно известие за 166.67 лв., което ще увеличи данъка за нея с 33.33 лв.
3. За извършената продажба комитентът дължи на комисионера възнаграждение в размер на 516.67 лв. За него комисионерът му издава фактура с данъчна основа 516.67 лв. и ДДС- 103.33 лв.

Определен практически интерес, относно комисионните договори, представлява въпросът за това как ще се третират данъчно доставките по заварени комисионни сделки, които не са приключили до влизането в сила на новия закон. Този въпрос е уреден в § 10 от Преходните и заключителни разпоредби на закона, според който данъчното събитие за доставката на стоките, предоставени от комитента на комисионера преди 1 януари 2006 г., но непредоставени на трети лица до тази дата, възниква на датата на възникването на данъчното събитие за доставката между комисионера и третото лице.

В случаите, при които страна по комисионния договор е чуждестранно лице, схемата за документиране, начисляване и отчитане на данъка е по-сложна и зависи от това дали чуждестранното лице е регистрирано или не е регистрирано по ДДС в друга държава членка, или е лице с място на икономическа дейност в трета страна или трета територия.