Данъчно третиране на лихвите при регулиране на слабата капитализация

Предвид факта, че понятието "други лица" е твърде широко, по наше мнение обхватът на лихвите по заемите от такива лица, които подлежат на данъчна регулация, се нуждае от конкретизиране. Така както е формулиран текстът на разпоредбата, към този вид заеми могат да бъдат включени заемите, предоставяни от физически лица, заемите от държавата, облигационните заеми и всякакви други заеми, получени чрез ползването на различни финансови инструменти. За целта е необходимо да се има предвид дефиницията на понятието "лихва", дадено в парагр. 1 т.7 на ДР, в който тя е определена като: "доход от всякакъв вид вземания за дълг, независимо дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки, и особено доходите от облигации, бонове и други финансови инструменти, свързани с тези ценни книжа".

Според видовете заеми от други лица, които не са изрично посочени в дефиницията, следва да се обърне внимание и на заемите, предоставяни на фирми от физически лица. Изразяват се различни мнения, относно приложимостта на принципа за дължимостта на лихва при този вид заеми, предвид разликата в третирането им в търговското и гражданското право, респ. ТЗ и ЗЗД. В някои от тях при този вид заеми се поставя под съмнение приложението на разпоредбите на ЗКПО във връзка с предотвратяването на отклонение от данъчно облагане и регулацията. Тълкуването на нормативните разпоредби в този случай се усложнява от факта , че при заемни отношения, при които само едната от страните е търговец, договарянето на лихви се регулира от ЗЗД, респ. неговия чл.10, ал.2. Диспозитивният характер на неговата разпоредба: "Лихвите могат да се уговарят", т.е. такива може и да не бъдат договаряни, при такива заеми поставя в положение на нееднозначност приложимостта на разпоредбите на ЗКПО, относно договарянето и размера на лихвите във връзка с предотвратяване на отклонения от данъчно облагане и регулацията.

Във връзка с дефинирането на обхвата на заеми от други лица, лихвите по които се регулират по реда на слабата капитализация, следва да бъде обърнато внимание и на факта, че те включват и лихвите, изплатени на чуждестранни лица по реда на чл.34, ал. 4 от ЗКПО. Становището, че тези лихви не следва да се регулират, защото вече са обложени, е погрешно. На регулация подлежи целият им размер, при това преди начисляването на дължимия подоходен данък на получателя им при източника. Носител на данъчната тежест от облагането им с данък при източника е чуждестранното лице, а не фирмата, поради което не може да става въпрос за двойно данъчно облагане.

Лихвите по преоформените в ЗУНК кредити не подлежат на преобразуване по реда на слабата капитализация. За разлика от становището и практиката на данъчните органи по въпроса, изразено в писмо Nо 70- 02- 0718 от 29. 01.1999 на СУДА, според което редовните лихви по тези кредити следва да се регулират, съдебната практика по въпроса е на обратното становище. С решение Nо 2046 от 26. 04. 1999 г. Върховният административен съд е постановил, че финансовият резултат в годишните данъчни декларации не се преобразува с тези лихви, тъй като това са договорени лихви, които само се изчисляват по реда на Закона за лихвите върху данъци, такси и др. под. държавни взимания.

Въпреки че лихвите по финансов лизинг са обект на регулиране, само ако лизингът е предоставен между свързани лица, което намалява случаите за прилагане на регулацията, заслужава да се отбележи разликата в начина, по който се третират те в зависимост от това как е оформен лизинговият договор. Най-съществено в случая е това, че ако договорът за финансов лизинг е оформен така, че размерът на лихвата не е изрично определен, той се определя съгласно чл. 12, ал. 4 от ЗКПО. Това означава, че за данъчни цели се приема законната лихва, която съгласно определението, посочено в т.29 на парагр.1 от ДР, е: "основният лихвен процент на БНБ плюс 10 пункта". За валутните заеми е приет като законен размерът на 6-месечния ЛИБОР за съответната валута плюс 5 пункта. Същността на тази разпоредба е, че когато в договора за финансов лизинг няма изрично определена лихва, данъчният закон не приема лихви, определени и начислени по реда на НСС 17 и МСС 17, независимо дали полученият при това размер е под или над размера на законната лихва.

След 1 януари 2004 г. до момента в практическата последователност на действията при преобразуването на счетоводните резултати за данъчни цели по чл. 26, ал. 1 от ЗКПО няма промени. Крайният срок, в който се допуска обратно проявление на възникнала положителна временна данъчна разлика по повод регулиране на слаба капитализация, е три години (чл.26, ал.3). За всеки нов случай на регулиране на разходите за лихви през посочения тригодишен период се прилагат общите разпоредби на чл.26 от закона, като се спазва поредността на възникване на временната разлика. Така на практика се провежда режим на следене на всеки нов случай, аналогично на правилата за пренасяне на загуби в следващи данъчни периоди (гл.IV-чл.38 от ЗКПО).