Лиляна Панева
________________

Със Закона за изменение и допълнение на ЗДДС (ЗИДЗДДС, обн. ДВ, бр.106 от 12 декември 2008 г.) и с Правилника за изменение и допълнение на Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ПИДППЗДДС, обн. ДВ, бр. 4 от 16.01.2009 г.) бяха направени няколко съществени промени във връзка с правото на данъчен кредит (ДК) при внос. Те са в сила от 1 януари 2009 г. и като най- значими от тях се очертават разпоредбите на новия чл. 73а и на § 18 от ПЗР на ЗДДС, промяната в чл. 56, ал. 1 и новия чл. 56а на ППЗДДС, както и тези на §12, 13 и 14 от неговите Преходни и заключителни разпоредби (ПЗР).

Промените в реда за упражняване правото на ДК при внос, които произтичат от тези разпоредби, са доста радикални. Те засягат не само режима за ползването му при бъдещи доставки, но част от тях дават възможност при определени обстоятелства да бъде упражнено отказано право на ДК за данък, платен за доставки при внос, осъществени за периода 1 януари 2007 г. - 31 декември 2008 г.

Формулировките на разпоредбите в новия чл.73а на ЗДДС първоначално не даваха категорично основание да се приеме, че промените в режима за документиране и ползване на ДК за доставките от внос, при които данъкът е изискуем от получателите на доставките, е приложим и за вноса по чл.16 от ЗДДС. Експертните коментари за направените изменения и допълнения на закона дори не споменават тези доставки, като попадащи в обхвата на доставките, за които е приложим редът на чл.73а от закона. Това, че за тях приспадането на кредита също няма да може бъде отказвано на формални основания стана окончателно ясно с ПИДППЗДДС, в който бе променена разпоредбата на чл. 56 на правилника. Това, че ДК за доставки от внос по чл.16 на закона, осъществени до 1 декември 2008 г., отказан или неползван поради пропуснат преклузивен срок по чл. 72, ал. 1, също може да се приспада от данъчни задължения на вносителите през тази година, бе изяснено едва с ПЗР на правилника.

Какви са промените в изискванията за упражняване правото на ДК при внос по чл. 16 от ЗДДС след 1 януари 2009 г. ?

Ред и документи за упражняване право на ДК при внос по чл.16 от ЗДДС:

1. Общ порядък за ползване на ДК при внос на стоки
   По принцип при внос на стоки се начислява ДДС, независимо дали вносителят е регистрирано или нерегистрирано по закона лице (чл. 48, ал. 1 от ППЗДДС). Митническите органи разрешават вдигането на стоките едва след заплащане или обезпечаване на начисления данък по реда, определен за митническото задължение. Изключение правят доставките от внос по чл.57 от закона (инвестиционни проекти, при които след разрешение от МФ данъкът се начислява с протокол от получателя им). За да упражнят правото си на ДК за данъка, който са заплатили по реда на чл.90, ал.1 от закона, регистрираните вносители отразяват данните на митническите декларации за вноса, в дневника си за покупки и в справките си декларации за същия данъчен период. В зависимост от това дали с внесените стоки се извършват облагаеми или необлагаеми доставки, техните доставки дават право на пълен или частичен ДК, или не дават право на такъв. Поради това в съответствие с конкретния случай данните от митническите им декларации следва ще бъдат посочвани в колона 9 на дневника - за тези без право на ДК или без данък; колона 10 - за тези с право на пълен ДК; и колона 12 - за тези с право на частичен такъв.

   За упражняване на това право разпоредбата на чл.71, т. 3 изисква в митническата декларация данъчно задълженото лице (ДЗЛ) да е посочено като вносител, а тази на чл.72, ал.1 изисква то да е упражнено в срок до три данъчни периода след периода за начисляване на данъка.

2. Упражняване правото на ДК при внос след промените в ЗДДС
   Промените произтичат от новия член 73а на закона, наименован: "Право на приспадане на данъчен кредит, когато данъкът е изискуем от получателя/ вносителя". Той регламентира правото на ДЗЛ за приспадане на ДК при доставки, за които данъкът е изискуем от получателя /вносителя им, но при документирането или отразяването на които са налице отклонения от изискванията на чл. 71 и чл. 72 на закона във връзка с неговото упражняване.
   
   При доставките от внос по чл.16 законът не отменя изискването на чл.71, т.3 и след промените, произтичащи от новия му чл. 73а, тъй като за разлика от случаите по т. 2, 4 и 5 на чл. 71, за които неговата разпоредба дава право да се ползва ДК и при липсата на посочените в тези точки документи, документите, изискуеми по т. 3 на чл. 71, не са посочени. Това означава че според ЗДДС, за да ползват ДК, вносителите по чл. 16, следва задължително да разполагат с митническа декларация, в която са посочени като вносители, т. е. за доставките от внос не се допуска отклонение от разпоредбата на чл. 71, т. 3 на закона. Впрочем защо това изискване е отпаднало като изрично условие при доставките от внос по чл. 57 от ЗДДС (инвестиционни проекти) и как на практика ще се съчетае това с изискванията на чл.164, ал. 2 от закона е друг въпрос, който също се нуждае от изясняване.
   
   На базата на посочените разпоредби обаче не можеше да се каже категорично дали правото на ДК при внос може да бъде упражнено след изтичане на преклузивния срок по чл.72, ал.1 на закона. В някои експертни коментари въпросът по доставките от внос по чл.16 от ЗДДС дори не бе дискутиран в обхвата на тези, при които се прилага новият му чл.73а. Той бе изяснен едва с промените в ППЗДДС
   
   
3. Упражняване правото на ДК за внос след промените в ППЗДДС
   След последните изменения и допълнения на ППЗДДС текстът на чл.56, ал.1 на правилника доби редакция, в съответствие с която: "Правото на данъчен кредит за платения данък в случаите на внос се упражнява, като в дневника за покупките за съответния период се посочи митническата декларация или друг документ за внос, издаден или заверен от митническата администрация, посочващ данъчно задълженото лице като получател или вносител и посочващ сумата на дължимия данък върху добавената стойност или даващ възможност за изчисляването на тази сума. При внос по чл. 16, ал. 3 от закона в дневника за покупките за съответния период се посочва документът, удостоверяващ приключването на митническите формалности".
   
   Очевидно е, че новата редакция дава възможност правото на ДК да може да се упражнява и въз основа на друг документ, освен митническа декларация (МД). За целта е достатъчно този документ да е издаден или заверен от митническата администрация, ДЗЛ да е посочено в него като вносител или получател на внасяната стока, в него да е посочена сумата на дължимия ДДС или да се съдържат данни, позволяващи неговото начисляване.
   
   Според нас обаче, новата постановка за упражняване правото на приспадане на ДК при внос по чл. 16 от ЗДДС влиза в противоречие с изричната разпоредба чл. 71, т. 3 от закона по същия случай.
   
   В резултат на това възниква въпросът: следва ли за доставките от внос по чл. 16 от закона ДЗЛ да притежава митническа декларация, в която е посочено като вносител, за да е изпълнило условието за упражняване правото си на ДК за тях (както изисква разпоредбата на чл. 71, т. 3 от закона), или то може упражни това си право и ако бъде посочено в нея, или в някакъв друг документ, не като вносител, а като получател (както регламентира променената редакция на чл. 56, ал. 1 от ППЗДДС, без да уточнява какъв може да бъде този "друг документ").
   
   Този въпрос най-вероятно ще бъде изяснен със съответно указание на органите по приходите.
   
   
4. Корекции на ДК при промяна на данъчните задължения за внос
   В случаите, при които след датата на разрешение за вдигане на стоките митническите органи начислят и вземат под отчет по-голям или по-малък размер на дължимия данък от този, посочен в митническата декларация, се извършва корекция на данъка. Тя се осъществява по реда на новия чл.56а от ППЗДДС.
   
   В правилника са включени и допълнителни разпоредби, които уреждат реда за ползване на ДК при промяна на данъчната основа на дължимия данък при вноса в резултат на търговски корекции н стойността на облаганата доставка (дебитни или кредитни известия), както и разпоредби за възстановяване на недължимо платен данък от нерегистрирани вносители или от такива без право на данъчен кредит. Промените по тези въпроси са съществени и ще бъдат обект на следващ коментар.