Лиляна Панева
______________

Регистрираните по ЗДДС данъчно задължени лица имат право на приспадане на данъчен кредит (ДК), когато:

• извършват облагаеми доставки със стоки или услуги, получени от регистрирано по закона лице, за които е начислен данък;
• за начислен данък при внос; или
• за изискуемия от тях данък по реда на глава осма от закона (чл.69, ал.1 на закона).

Освен това те имат право на приспадане на данъка и в случаите, при които в рамките на икономическата си дейност извършват доставки с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на тази територия, както и за доставки на финансови и застрахователни услуги, извършени при определени условия (чл.69, ал.2, т.1 и 2 на закона).

Правото за приспадане или възстановяване на сумата на данъчния им кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем (чл.68, ал.2 на закона). Кога и при какви обстоятелства става изискуем данъкът за плащания, извършени преди възникването на данъчното събитие на доставката, в изпълнение на която се извършва авансово плащане?

За разлика от отменения ЗДДС, в действащия закон (чл.25, ал.2 и ал.3) авансовите плащания не са посочени изрично като обстоятелство, при което възниква данъчно събитие. При получено такова плащане за облагаеми доставки обаче, по силата на разпоредбата на чл.25, ал.6 от закона, данъкът върху стойността на плащането става изискуем и следва да се начисли. Изключени от този ред за изискуемост на данъка са авансовите плащания за вътреобщностни доставки (ВОД). При какви условия може при основните видове доставки да се упражни правото на ДК за плащания, извършени преди възникването на данъчното събитие на доставката, в изпълнение на която са те?

Условията, при които възниква правото на ДК, са регламентирани в чл.71 от ЗДДС.

В общ порядък в него като такова условие е регламентирано изискването:

• данъчно задълженото лице да притежава данъчен документ (фактура, известие към фактура или протокол), съставен в съответствие с изискванията на чл.114, чл.115, чл.117, ал.2 и др. от закона, в които данъкът е посочен на отделен ред;
• да са спазени изискванията на чл.86 от ЗДДС, за доставки, при които данъкът е изискуем от лицето по реда на глава осма от закона;
• притежава митническа декларация, в която е посочено като вносител и данъкът е внесен в бюджета по реда на чл.90, ал.1 или на чл.57 от закона.

Не посочваме в този порядък изискванията за ДК при ВОД , тъй като от изложеното става ясно, че при авансови плащания, извършени във връзка с изпълнение на ВОД, данъкът за плащанията не става изискуем и следователно не възниква нито основание за начисляването, нито за приспадането му.

Очевидно е обаче, че при другите видове доставки фактура за авансово плащане, съставена в съответствие с изискванията на чл.114 от закона, в която на отделен ред е посочен начисленият данък за плащането, представлява такова основание. Кога може да се упражни правото на ДК, което поражда наличието на фактура за авансово плащане?

Разпоредбата на чл.72 от ЗДДС регламентира, че правото за приспадане на ДК може да се упражни за данъчния период, в който е възникнало такова право, или в един от следващите три данъчни периода.

В случаите на авансово плащане фактурата следва да се издаде не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането (чл.113, ал.4 от закона). При такива случаи няма възникнало данъчно събитие, но данъкът става изискуем. Тогава става актуален въпросът: възниква ли право на ДК, щом като към момента на издаване на фактурата не е налице данъчно събитие и как ще се процедира, ако доставката, във връзка с която е издадена тя, се анулира? На пръв поглед въпросът изглежда риторичен и без практически последствия. Всъщност обаче, това въобще не е така. Неговото практическо значение и последици се потвърждават както от наличието на многобройни съдебни дела между данъчно задължени лица и администрацията по приходите с често противоречиви съдебни решения, така и специално изразеното становище на НАП по въпроса. Какво е то?

На 08.11.2007 г. в отговор на запитвания дали, ако към момента на издаването на фактура не е налице данъчно събитие, възниква право на ДК, НАП изразява становище, според което при определяне на това дали е налице или не такова право по дадена фактура органите по приходите следва да преценяват всички факти и обстоятелства, които имат отношение по въпроса, включително и тези, настъпили след издаването на фактурата.

В тази връзка възникват основания да се предположи, че при практическото прилагане на становището на НАП при дадена проверка органите по приходите по места може да установят, че са налице всички условия за възникване на право на ДК за дадено авансово плащане, но че то е ползвано в данъчен период преди нормативно определения период за неговото възникване. И тъй като в действащия ЗДДС упражняването на правото за приспадане на ДК не е обвързано нормативно с датата на издаването на фактурата, то органите може да преценят, че кредитът е ползван преждевременно. Като последствие от тази преценка на проверяваното лице може да бъдат начислени лихви или дори да му бъде наложена санкция по чл.182 от закона. Получателят на авансовото плащане ще дължи лихва и в случаите, при които издадена фактура се анулира. Лихвата ще се начислява за времето между периода, в който е ползвано правото на ДК, и периода на анулиране на фактурата.

Като заключение от изложеното може да се направи изводът, че:

• при парични постъпления за предстояща доставка трябва много внимателно да се преценява връзката между постъпилата сума и предмета на доставката. Не всяка постъпила парична сума може да бъде определена като авансово плащане за доставка;
• преди данъчната фактура за авансово плащане да се включи в данъчните регистри и в справката декларация за даден данъчен период, да се провери дали при съществуващите обстоятелства във връзка с плащането са налице условията за възникване на правото на ДК;
• фактурите за авансови плащания по ВОД да не се посочват в дневника за продажбите за данъчния период, в който са издадени, а в този, в който данъкът за доставката, във връзка с която е издадена фактурата, стане изискуем;
• при фактури за авансови плащания по доставки, реалното изпълнение на които не е сигурно, да се начисли данък, но да се изчака крайния нормативно определен срок за упражняване правото на ДК за тях.